5-03-2025

Niniejszy artykuł omawia kwestię definiowania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 222). W pierwszej części artykułu omówiony zostanie teoretyczny aspekt definiowania działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, ze wskazaniem orzecznictwa organów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W drugiej części znajdą państwo  praktyczne przykłady które mogą pomóc w określeniu czym jest działalność gospodarcza na gruncie VAT.

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT i Dyrektywie VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warto pamiętać natomiast, że polska ustawa dotycząca podatku od towarów i usług opracowana została na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. W związku z tym należy również przeanalizować w jaki sposób dyrektywa ta definiuje działalność gospodarczą, ze względu na pierwszeństwo dyrektywy nad ustawą krajową w przypadku gdyby zapisy tych dwóch dokumentów kłóciłyby się ze sobą. Zgodnie z dyrektywą “Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. (art. 9 ust. 1 Dyrektywy)

Po analizie przepisu można wyodrębnić listę przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

1. Ciągłość – przesłanka ta wymieniona jest jako okoliczność szczególna, warunkująca występowanie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa wskazuje na ciągłość jako czynności trwające bez przerwy oraz powtarzający się stale (Słownik Języka Polskiego PWN). Polskie orzecznictwo przyjmuje, że o ciągłości świadczyć może duża liczba transakcji rozłożonych na poszczególne miesiące(ich częstotliwość) ( Wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r. I FSK 154/14 – Przesłanki działalności ciągłej.) W orzecznictwie europejskim wskazuje się że ciągłość oznacza stałość prowadzonej działalności gospodarczej (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. C-677/21) przy czym stałość ta przejawiać się może poprzez wykonywanie określonych czynności w sposób powtarzalny i uzyskiwanie z nich korzyści (Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-846/19).
   Ustawodawca europejski zastrzegł sobie możliwość uznania za podatnika również każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością zdefiniowaną w pkt 9 dyrektywy, w szczególności jeśli transakcje dotyczą dostawy budynków lub ich części oraz związanych z nimi gruntów przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego. (art. 12 dyrektywy). Tutaj warto zaznaczyć, że transakcja sprzedaży nieruchomości wykraczać musi poza normalny zarząd majątkiem prywatnym poprzez podejmowanie działań z zakresu obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców aby uznać ją za prowadzenie działalności. Przykładem takich działań może być zatrudnienie biura nieruchomości do sprzedaży majątku, prowadzenie działań reklamowych itd. (Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. C-180/10, C-181/10, polskie orzecznictwo – Wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. I FSK 1264/13)
   
   
2. Cel uzyskania dochodu (zarobkowość) – należy tutaj wskazać że cel uzyskiwania dochodu nie oznacza zyskowności ani nawet dochodowości prowadzonej działalności. Liczy się jedynie zamiar uzyskania tego dochodu/zysku w przyszłości z prowadzonej działalności. Ta może zatem generować tylko koszty/straty i pozostawać zarobkową. (Wyrok TSUE  z 15 września 2011 r. C-180/10, C-181/10, polskie orzecznictwo – wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 I FSK 448/16)
   
   
3. Samodzielność – działalność podejmowana musi być we własnym imieniu, na własne ryzyko oraz w sposób samodzielny. Oznacza to, że stosunki o charakterze stosunku pracy(stosunku podporządkowania) nie mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.(art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, art. 10 Dyrektywy VAT). Tutaj warto wskazać że polska ustawa odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest zgodne z zasadami implementacji dyrektywy. W związku z tym, „przepisy europejskie obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź, czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. Tak też powinien być intepretowany ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.”  (Wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11). Nieistotna jest również forma zawartej umowy a jedynie występowanie wyżej wymienionego „stosunku przyporządkowania” (Wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 r. C-420/18).

Po przeanalizowaniu cech definicyjnych działalności gospodarczej wraz z przytoczeniem orzecznictwa krajowego i europejskiego w tym zakresie można posłużyć się przykładami w celu lepszego zobrazowania problemu.

Przykład 1 „Transakcja sprzedaży prywatnej nieruchomości”

Pan Tomasz chce sprzedać jedno ze swoich mieszkań które kupił wiele lat temu. Mieszkanie nie było wynajmowane, pan Tomasz pomieszkiwał w nim od czasu do czasu. Uznał, że mieszkanie nie jest mu potrzebne, ze względu na znaczny czas który musi poświęcić na sprzątanie mieszkania, opłacanie rachunków, komunikację ze spółdzielnią etc. W związku ze sprzedażą Pan Tomasz zamieścił ogłoszenie na portalu internetowym dotyczące sprzedaży mieszkania. Samo mieszkanie również pomalował na nowo w celu uatrakcyjnienia jego wyglądu. Nie wykonał jednak innych czynności wykraczających poza wymienione. Spełniona została wyłącznie przesłanka samodzielności i zarobkowości. Nie można jednak mówić o spełnieniu przesłanki ciągłości, gdyż czynności podjęte wchodziły w zakres normalnego zarządu własnością (majątkiem). Zgodnie z ustawą o VAT dokonanie transakcji sprzedaży mieszkania nie będzie działalnością gospodarczą. Kiedy jednak by tak mogło być? Modyfikując przykład załóżmy, że:

Przykład 1.1 „Profesjonalna transakcja sprzedaży prywatnej nieruchomości”

Wskutek transakcji sprzedaży mieszkania pan Tomasz uzyska dochody (zarobek) – warunek zarobkowości spełniony. Warunek ten byłby spełniony nawet jeśli pan Tomasz kupiłby mieszkanie drożej niż je sprzedał. Efekt prowadzonych czynności nie przekreśla charakteru działalności gospodarczej.

Pan Tomasz, oprócz ogłoszenia na portalu aukcyjnym, porozwieszał ulotki i plakaty na słupach i przystankach w swojej miejscowości, wkładał ulotki do skrzynek, zatrudnił biuro pośrednictwa nieruchomości, wydał pieniądze na promocje ogłoszenia na facebook’u – występuje przesłanka ciągłości.

Pan Tomasz samodzielnie nabył mieszkanie, i to on jest stroną potencjalnej umowy sprzedaży – występuje przesłanka samodzielności

Zgodnie z przepisami o VAT – po zmodyfikowaniu przykładu – pan Tomasz prowadziłby działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Przykład 2 „Działalność okazjonalna niezwiązana z zarejestrowaną działalnością VAT”

Jan Kowalski wykonuje w Polsce zawód prawnika, i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jego pasją jest jednak rynek nieruchomości i transakcje z tym związane. Wiedząc o tym, jego przyjaciel – Adam Nowak – zgłosił się do niego z ofertą prowadzenia postępowań przetargowych w ramach umowy zlecenia. Jan Kowalski otrzymał z tego tytułu płatność w wysokości 50 tys. zł. Po pewnym czasie otrzymał pismo o niezapłaconym podatku VAT od tej kwoty. Jan Kowalski odwołał się od decyzji, uzasadniając, że świadczenie usług miało charakter incydentalny i nie jest związana z jego główną działalnością – w której występuje jako czynny podatnik VAT. Zgodnie jednak z ustawa ( i dyrektywą) spełnił wszystkie przesłanki prowadzonej działalności:

Zarobkowości – na podstawie umowy Jan otrzymał środki pieniężne za prowadzenie postępowań przetargowych – warunek spełniony

Samodzielności – Jan Kowalski jest zarejestrowany jako prawnik i czynny podatnik VAT. Prowadzone przez niego postępowania przetargowe nie noszą znamion stosunku pracy. – warunek spełniony

Ciągłość – niezależnie od incydentalnego charakteru prowadzonej działalności dodatkowej (Jan Kowalski na co dzień prowadzi działalność zupełnie odmienną od polegającej na prowadzeniu przetargów), możliwe jest opodatkowanie okazjonalnej działalności (Wyrok TSUE dnia 13 czerwca 2013 r. C-62/12). – warunek spełniony

W związku ze spełnieniem przesłanek Jak Kowalski powinien zapłacić podatek.

Przykład 3 „Czynności zlecone”

Anna Wiśniewska posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą w CEIDG polegającą na świadczeniu usług polegających na pośrednictwie budowlanym. Jest również czynnym podatnikiem VAT. 5 lutego zawarła umowę ze spółką z.o.o. „Domek” zajmującą się pośrednictwem nieruchomości o świadczenie usług polegających na kontakcie z klientami i sprzedażą usług spółki. P. Anna pracowała w siedzibie spółki i dokonywała raportów szefowi działu sprzedaży, a praca wykonywana była codziennie od godz. 8 do godz. 16. Anna wystawiła z tego tytułu fakturę spółce oraz dokonywała zakupów jako czynny podatnik dla swojej działalności. Zgodnie z przepisami było to jednak działalnie niezgodne z prawem. Złamana bowiem została przesłanka samodzielności: pomimo zarejestrowania działalności oraz zawarcia umowy świadczenia usług między działalnością Anny Wiśniewskiej z spółki „Domek” to rzeczywiste czynności wykonywane przez Annę nosiły znamiona stosunku pracy (stosunku podporządkowania) i w konsekwencji nie mogły stanowić usług w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Przykład 4 „Flipowanie”

Pan Jan posiadał znaczące nadwyżki finansowe. Dokonał więc zakupu jednego mieszkania które sprzedał miesiąc później z zyskiem. Ze względu na sukces zakupił jeszcze dwa kolejne mieszkania ale nie udało mu się ich sprzedać. Suma summarum kupno i sprzedaż nieruchomości wygenerowały stratę. Czy była to zatem działalność gospodarcza?

Zarobkowość – kupno i sprzedaż pierwszej nieruchomości oraz kupno kolejnych dokonywane było w celu uzyskania zysku. Spełniona została zatem przesłanka zarobkowości nawet jeśli ostatecznie transakcje nie przyniosły zysku. – warunek spełniony

Samodzielność – transakcje dokonywane były samodzielnie przez pana Jana na jego własny rachunek i to on ponosił odpowiedzialność – warunek spełniony

Ciągłość – transakcje dokonywane były w cyklach : zakup-sprzedaż-zakup. To że nie nastąpiła kolejna sprzedaż nie przekreśla ciągłego charakteru czynności dokonywanych przez Pana Jana – warunek spełniony

W tym miejscu warto wskazać, że generalnie „flipowanie” jest interpretowane przez organy prawie zawsze jako prowadzenie działalności w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na zamiar uzyskiwania dochodu ze sprzedaży.

Jak można zauważyć, kwestia tego czy dane czynności wypełniać będą przesłanki prowadzenia działalności na potrzeby podatku od towarów i usług nie jest prosta. Każda sprawa jest inna i podlegać może odmiennej ocenie i interpretacji organów. Jeśli posiadają państwo wątpliwości w tej kwestii, lub jakichkolwiek innych związanych z opodatkowaniem państwa działalności czy majątku to zapraszamy do umówienia się na konsultacje z jednym z naszych doradców podatkowych

Przeczytaj również: Działalnośc gospodarcza a PIT

Umów się: Umów się – Eres

Opracował: Mikołaj Sadowski, mikosadowski@eres.pl , tel. kom.+48 571-600-114