Amortyzacja bilansowa i podatkowa

Baza wiedzy

2023-07-27

Amortyzacja bilansowa i podatkowa

Zarówno amortyzacja bilansowa jak i podatkowa polega na postępującym, rocznym, zużyciu składników majątku wynikającym z ich eksploatacji. W tym artykule omówione zostaną obydwa rodzaje oraz występujące między nimi różnice.

Amortyzacja bilansowa

Celem tego rodzaju amortyzacji jest odzwierciedlenie zużywania się danego środka trwałego w okresie jego użytkowania. Jej stawka dopasowana jest zatem tak aby ukazać rzeczywistą utratę na wartości danego środka trwałego w bilansie. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1)liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka

Amortyzacja podatkowa

Amortyzacja podatkowa polega na z góry narzuconym ustawą ustaleniu i zastosowaniu stawki procentowej amortyzacji w zależności od poszczególnej grupy środków trwałych wskazanych ustawą, niezależnie od przewidywanego czasu użytkowania. Zapisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86) a dokładniej artykuły 16a-16m oraz artykuły 22a-22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych(Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350) określają składniki majątku podlegające amortyzacji oraz obowiązujące stawki odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku.

Amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego określonej na podstawie art. 16g ustawy o CIT oraz art. 22g ustawy o PIT. W przypadku gdy amortyzującym jest czynny płatnik VAT wartością początkową jest wartość środka trwałego pomniejszona o podatek VAT.

Amortyzacja podatkowa składników majątku o wartości nieprzekraczającej  10 000 zł.

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują trzy sytuacje w przypadku środka o wartości nieprzekraczającej  10 000zł :

  • Jednorazowa amortyzacja
  • Amortyzacja na „normalnych” zasadach np. liniowa
  • Brak amortyzacji

Jednorazowej amortyzacji , zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 22f ust. 3 ustawy o CIT, dokonać można w przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego nie jest wyższa niż 10 000 w miesiącu oddania do użytkowania danego środka trwałego lub w miesiącu następnym.

Możliwe jest również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł w ten sam sposób w jaki dokonywano by amortyzacji dla środków o wartości większej, gdyż w obu ustawach przepis mówi jedynie o możliwości dokonywania odpisów w formie jednorazowej.

Zgodnie z art. 16d ustawy o PIT oraz art. 22d ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątków których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł. Oznacza to iż  wydatki poniesione na ich nabycie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostały one oddane do używania.

Amortyzacja podatkowa składników majątku o wartości przekraczającej 10 000 zł.

Załącznik do ustaw o PIT oraz CIT zawierają wykazy stawek amortyzacyjnych. Stawki zawarte w wykazach są stawkami maksymalnymi co oznacza iż podatnik posiada prawo do ustalenia stawki amortyzacji we własnym zakresie nieprzekraczającym maksymalnej wartości zawartej w wykazie stawek amortyzacyjnych. Możliwe jest również , na podstawie art. 22i ust. 2 ustawy o PIT oraz art.16i ust. 2 ustawy o CIT stosowanie wyższych stawek amortyzacji w o maksymalnych współczynnikach powiększających takich jak :

– 1,2 dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych

– 1,4 dla budynków i budowli używanych w warunkach złych

– 1,4 dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej

– 2,0 dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu

Wyłączenia podatkowe w amortyzacji.

Ustawy o PIT oraz CIT zawierają zapisy o wyłączeniu określonych w art. 16c ustawy o CIT oraz art. 22c ustawy o PIT. Wyłączenia te są takie same w obu ustawach, w myśl których amortyzacji nie podlegają :

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Limitem odpisów amortyzacyjnych objęto również samochody osobowe spalinowe oraz elektryczne w zakresie samochodów przekraczających wartość 225 000 zł w przypadku samochodów elektrycznych oraz 150 000 zł w przypadku samochodów spalinowych o określonej przez ustawie o prawie o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988, 1002, 1768 i 1783) emisji dwutlenku węgla. W przypadku przekroczenia tego limitu limit amortyzacji wynosi 100 000 zł.

Oznacza to iż odpisy przekraczające wyżej wymienione limity nie można wliczyć w koszty podatkowe a więc pomniejszające podstawę opodatkowania.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się , zgodnie z ustawami o PIT i CIT , począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym dany środek wprowadzony do ewidencji. Oprócz środków poddanych jednorazowej amortyzacji które amortyzowane mogą być już w miesiącu przyjęcia do ewidencji i użytku. Odpisów amortyzacyjnych , zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, dokonywać można jednorazowo , miesięcznie lub co kwartał. W przypadku amortyzacji jednorazowej zgodnie z art.16f ust. 3 ustawy o CIT oraz art.22f ust.3 ustawy o PIT odpisu amortyzacyjnego dokonuje się w miesiącu oddania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.  

Różnice między amortyzacją bilansową a podatkową.

Istnieją dwie zasadnicze różnice pomiędzy amortyzacją bilansową oraz podatkową. Pierwszą z nich jest brak wyłączenia© , oprócz gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, z amortyzacji w przypadku amortyzacji bilansowej i obecność tychże w przypadku amortyzacji podatkowej. Oznacza to iż , na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, jednostka posiada możliwość amortyzowania np. prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie będzie to powodować jednak amortyzacji w rozumieniu prawa podatkowego a zatem nie będzie również wpływać na wysokość podatku.

Drugą różnicą między dwoma rodzajami amortyzacji jest okres amortyzacji. Czas amortyzacji określany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości nie jest z góry określony i jest on zależny od ekonomicznej przydatności danego środka trwałego. W przypadku amortyzacji podatkowej czas amortyzacji jest z góry narzucony ustawami o PIT oraz CIT.

W związku z powyższym zajść mogą 3 sytuacje :

– czas amortyzacji bilansowej jest krótszy od czasu amortyzacji podatkowej

– czas amortyzacji bilansowej jest dłuższy od czasu amortyzacji podatkowej

– czas amortyzacji bilansowej jest równy czasowi amortyzacji podatkowej

W przypadku gdy czas amortyzacji bilansowej jest krótszy od czasu amortyzacji podatkowej, odpis amortyzacyjny w bilansie będzie wyższy od odpisu podatkowego. W związku z tym powstanie różnica w księgowaniu, której wielkość nie zostanie zaliczona do kosztów podatkowych. Różnica wynikająca z różnych poziomów zysku brutto zostanie usunięta w momencie całkowitego umorzenia środka trwałego lub jego sprzedaży. Jako iż rozrachunki z tytułu amortyzacji dla celów bilansowych oraz podatkowych będą się różnić to konieczne jest wprowadzenie podwójnej ewidencji analitycznej , osobnej dla każdego z rodzajów.

W przypadku gdy czas amortyzacji bilansowej jest dłuższy od czasu amortyzacji podatkowej, pełne umorzenie danego środka trwałego dla celów bilansowych przebiegnie wolniej niż dla celów podatkowych. W związku z występującą różnicą między dwoma wartościami tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Przykładowo :

Spółka nabyła maszynę przemysłu piekarniczego, o wartości 45 000 zł której użyteczność przewiduje się na 10 lat a stawka amortyzacji wynosi 10%. Jednocześnie stawka zgodna z ustawą o podatku dochodowym równa jest 14%. Miesięczne odpisy amortyzacyjne kształtować się będą następująco :

– podatkowo : 45 000 zł * 14% = 6300 zł rocznie , 525 miesięcznie

– bilansowo: 45 000 zł * 10% = 4500 zł rocznie , 375 zł miesięcznie

Amortyzacja podatkowa jest zatem wyższa o 150 zł miesięcznie. Na koncie Amortyzacja (konto 40-1) po stronie Wn oraz na koncie Umorzenie środka trwałego (konto 07) zaksięgowana zostanie kwota 375 zł. W celu wykazania różnicy tworzy się konto pozabilansowe 90 – różnica pomiędzy amortyzacja podatkową a bilansową. Po stronie Wn tego konta księgujemy 150 zł.

W przypadku gdy czas amortyzacji bilansowej jest równy czasowi amortyzacji podatkowej to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na kontach :

– strona Ma – konto 07 – Umorzenie środka trwałego

– strona Wn – konto 40-1 – Amortyzacja.

Podsumowując :  w przypadku szybszej amortyzacji podatkowej występuje konieczność utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego , a w przypadku szybszej amortyzacji bilansowej – aktywów. Warto również wspomnieć iż sytuacja gdy okres amortyzacji podatkowej jest krótszy od okresu amortyzacji bilansowej jest korzystny podatkowo gdyż sprawia iż wartość pomniejszająca przychód ,a w konsekwencji podatek, jest większa.

Zarządzanie amortyzacją

Dobór metody amortyzacji może znacząco wpłynąć na kształtowanie się wyniku finansowego firmy. W ustawach o podatku dochodowym przewidziano jedynie stawki maksymalne amortyzacji poszczególnych składników majątku. Oznacza to iż jednostka może przyjąć niższe stawki w celu dłuższego amortyzowania danego składnika. Sprawia to iż w konsekwencji wykazuje wyższy zysk co ma dwie zasadnicze konsekwencje :
– zwiększa to płynność finansową gdyż poprzez mniejszą redukcję wyniku finansowego jednostka jest w stanie wykazać większy zysk a co za tym posiadać większe środki pieniężne do chociażby inwestycji

– zwiększając zysk jednostka godzi się jednocześnie z zapłatą większego podatku dochodowego

Jak można zatem zauważyć zarządzanie i dobór stawki amortyzacji zależne jest od indywidualnych jej potrzeb oraz zapotrzebowania na rzeczywiste środki pieniężne. Wpływać może również na ocenę kondycji finansowej jednostki przez instytucje finansowe takie jak np. banki. W przypadku wyrażenia chęci zaciągnięcia zobowiązania finansowego warto wykazywać jak największe dochody oraz dobrą kondycję płynności przedsiębiorstwa, w czym może właśnie pomóc optymalizacja dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Kolejnym czynnikiem może być również złożoność dokonywanej metody amortyzacji a więc również nakład pracy włożony gdyż przykładowo amortyzacja degresywna powoduje większe skomplikowanie obliczeń a w konsekwencji może prowadzić również do zastrzeżeń ze strony urzędów skarbowych. Metoda ta wymaga również kontroli gdyż przepisy określają okoliczności kiedy jednostka zmuszona jest do powrotu do metody liniowej.

Kolejną kwestią poruszaną odnośnie zarządzaniem amortyzacji jest podjęcie decyzji odnośnie amortyzacji lub jej braku w przypadku składników majątku o niskiej wartości. Jednorazowe wliczenie w koszty lub na poczet amortyzacji może w danym miesiącu , w którym jest to potrzebne pozytywnie wpłynąć na zaliczkę na podatek dochodowy, pomniejszając ją. Jednocześnie , przy braku takiej konieczności nie ma przeciwskazań aby korzystać z normalnej metody amortyzacji takiej jak do innych składników majątku np. amortyzacji liniowej.

Ostatnią już kwestią jest przyjęta przez jednostkę częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawa przewiduje iż podatnik posiada możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub w określonych przypadkach jednorazowo na koniec korku podatkowego. Oznacza to iż poprzez wybór częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednostka może manipulować płynnością finansową jednostki w zależności od potrzeb. Warto jednak pamiętać iż politykę dokonywania odpisów od danego składniku majątku przyjmuje się na cały rok podatkowy a zmiany dokonać można jedynie począwszy od następnego roku podatkowego.

Mikołaj Sadowski, email: msadowski@eres.pl

Umów się na konsultacje: https://eres.pl/konsultanci/