2023-11-02

Leasing dla osób prawnych

Niniejszy artykuł jest ostatnim z cyklu artykułów o leasingu. Jednocześnie zapraszamy do zapoznania się z poprzednimi artykułami go dotyczącymi omawiających :

1. Leasing – Księga przychodów i rozchodów: https://eres.pl/leasing-ksiega-przychodow-i-rozchodow/

2. Leasing dla osób fizycznych prowadzących pełną księgowość: https://eres.pl/leasing-dla-osob-fizycznych-prowadzacych-pelna-ksiegowosc/

W tych artykułach zostały omówione różnice pomiędzy cechami charakterystycznymi leasingów : operacyjnego oraz finansowego jak i metody ich księgowania.

W tym artykule omawianymi zagadnieniami będą :

• Akty prawne regulujące leasing dla osób prawnych

• Księgowanie rozrachunków z tytułu odroczonego podatku dochodowego

• Prezentacja aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym

Księgowanie leasingu dla jednostek prowadzących pełną rachunkowość znajduje się w artykule dotyczącym leasingu dla osób fizycznych, które tożsame jest z księgowaniem dla osób prawnych , dlatego w tym artykule poruszony zostanie jedynie zakres księgowania z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dalej zwanego OPD.

1. Akty prawne regulujące leasing dla osób prawnych

Ustawy, których przepisy dotyczyć będą omawianego problemu to :

– Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 późn. zm.)

– Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 z późn. zm.)

– Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 z późn. zm.)

Podstawową definicją Leasingu jest ta zawarta w KC a dokładniej w art.709¹, na której pozostałe definicje z innych aktów prawnych niejako bazują. Stanowi ona, iż przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Ustawa o PDOP, zgodnie z art. 17a za umowę leasingu uznaje tą określoną w KC i każdą inną na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

Aby , zgodnie z art. 17f ustawy o PDOP , leasing uznać za finansowy , spełnione muszą zostać następujące warunki:

– umowa zawarta jest na czas oznaczony

– w umowie istnieją zapisy stanowiące że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– opłaty leasingowe ustalone są takie że korzystający spłaci co najmniej wartość początkową przedmiotu umowy

Jeśli powyższe warunki zostaną spełnione to u finansującego przychodem podatkowym jest część odsetkowa raty leasingu U korzystającego kosztem podatkowym jest część odsetkowa i amortyzacja.

Leasing operacyjny spełniać musi warunki takie jak :

– umowa zawarta jest na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub gdy została zawarta na okres 5 lat w przypadku nieruchomości

– opłaty leasingowe ustalone są takie że korzystający spłaci co najmniej wartość początkową przedmiotu umowy

Jeśli powyższe warunki zostaną spełnione to u finansującego przychodem podatkowym są opłaty leasingowe a kosztem amortyzacja. U korzystającego kosztem podatkowym jest opłata leasingowa.

Warto zaznaczyć iż w przypadku gdy leasing jest dla celów bilansowych uznany jako finansowy a dla celów podatkowych jako operacyjny to u korzystającego :

– część odsetkowa raty jest kosztem księgowym ORAZ podatkowym

– część kapitałowa raty nie jest kosztem księgowym LECZ jest kosztem uzyskania przychodu na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego

– amortyzacja jest WYŁĄCZNIE kosztem księgowym

Zgodnie z art. 3 ust 4 UoR w przypadku gdy jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Przepis ten opisuje zatem leasing finansowy. Oznacza to zatem, iż w przypadku nie spełnienia ani jednego z powyższych warunków to leasing kwalifikowany jest jako leasing operacyjny.

2. Księgowanie rozrachunków z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Księgowanie operacji dotyczących leasingu finansowego i operacyjnego z pespektywy zarówno korzystającego i finansującego znajduje się w artykule dotyczącym leasingu dla osób fizycznych, jako iż jest ono tożsame z księgowaniem przez osoby prawne.

Warto pamiętać, iż podmioty których sprawozdania nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą nie rozliczać i prezentować odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniach finansowych, dokonując odpowiednich zapisów w swojej polityce rachunkowości. W takim przypadku umowy leasingu kwalifikowane będą wg. przepisów podatkowych i nie stosować art. 4 oraz 5 UoR.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 jednostki które nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wartości :

– 25 500 000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego

– 51 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy

– 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

Mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingowych wg. przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 37 UoR ,jednostki pozostałe, zobowiązane są do utworzenia rezerw lub ustalenia aktyw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z przejściowymi różnicami między aktywami a pasywami wykazywanymi w księgach rachunkowych. Wynika to z faktu iż nie wszystkie koszty i przychody księgowe , tzn. wykazywane w księgach rachunkowych są kosztami podatkowymi. Wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych wymienione zostały w art. 16 ustawy o PDOP.

Przejściowe różnice między wynikiem księgowym a podatkowym wynikają z odmiennego podejścia do momentu uznania przychodu/kosztu za osiągnięty lub poniesiony. Jest to skutkiem kolidowania ze sobą zasady kasowej i zasady memoriału/współmierności.

Wartość podatkowa aktywów , zgodnie z art. 37 ust. 2 UoR, to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Dodatnie różnice przejściowe w rozumieniu UoR to różnice powodujące zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Ujemne różnice przejściowe to różnice powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Poniższa tabela obrazuje konsekwencje dla księgowania przy występowaniu różnic przejściowych dodatnich i ujemnych.

	Aktywa	Zobowiązania	Skutek Księgowy
Różnica przejściowa dodatnia	Wynik Bilansowy> Wynik Podatkowy	Wynik Bilansowy<Wynik Podatkowy	Rezerwa z tyt. Odroczonego podatku dochodowego
Różnica przejściowa ujemna	Wynik Bilansowy<Wynik Podatkowy	Wynik Bilansowy> Wynik Podatkowy	Aktywa z tyt. Odroczonego podatku dochodowego

 

Przykład 1.

Spółka X z.o.o zawarła w marcu 2023 r. umowę leasingową, która dla celów podatkowych jest umową leasingu operacyjnego a dla celów bilansowych umową leasingu finansowego. Umowa zawarta została na 48 miesięcy. Przedmiot umowy to maszyna produkcyjna o wartości netto 220 000 zł. Opłata ogółem wynosić będzie 257 000 zł , w tym:

– opłata wstępna 20 000 zł

– 47 rat leasingowych po 5000 zł

– opłata końcowa (wykupu) 2000 zł

Roczna stawka amortyzacji wynosi 20%. Miesięczna amortyzacja wyniosła zatem 4283,34 zł.

Wartość przedmiotu leasingu i zobowiązania z tytułu leasingu stanowią wartość bilansową , nie podatkową. Na 31 grudnia 2023 roku bilansowa wartość netto przedmiotu leasingu wyniesie :

257 000 zł – 9*4283,34 zł = 218 449,94 zł

Wartość podatkowa wyniesie 0. Zgodnie z tabelą wynik bilansowy będzie zatem wyższy od wyniku podatkowego na aktywach. Powstanie zatem dodatnia różnica przejściowa w kwocie 218 449, 94. W związku z tym utworzona musi zostać rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynosić będzie ona 218 449,94 zł*19%=41 506 zł zaokrąglając do jedności.

Bilansowa wartość zobowiązania z tytułu leasingu na 31 grudnia 2023 r. wyniesie, po pomniejszeniu początkowej wartości zobowiązania 220 000 zł o 9 rat leasingowych 5000 zł, 175 000 zł. Wartość podatkowa wyniesie 0. Powstanie zatem ujemna różnica przejściowa na zobowiązaniach w kwocie 175 000 zł. W związku z tym ustalone zostaną aktywa z tyt. Odroczonego podatku dochodowego w wysokości 175 000 zł* 19% = 33250 zł

Poniższa tabela przedstawia zestawienie różnic przejściowych na dzień 31 grudnia 2023 r.

Saldo Ma konta 83-0 ,,Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego” na początku roku obrotowego wynosiło: 40 000 zł, a saldo Wn konta 65-0 ,,Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” wynosiło 50 000 zł.

 Operacje kształtować będą się zatem następująco:

1.PK – odroczony podatek dochodowy

1. a) Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego(zmniejszenie) : (SK) 50 000 zł – 33250 zł = 16 750 zł

Konto ,,Podatek dochodowy od osób prawnych” – WN 16 750 zł
Konto ,,Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” – MA 16 750 zł

1. b) Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie) : 41 506 zł – (SK)40 000 zł = 1506 zł

Konto ,,Podatek dochodowy od osób prawnych” – WN 1506 zł

Konto ,, Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego” – MA 1506 zł

Konta będą się prezentować następująco :

3. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym

3.1 Bilans

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentuje się w bilansie następująco:

– aktywa jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

– rezerwy jako rezerwy na zobowiązania

3.2 Rachunek zysków i strat

Podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat , wpływający na wynik finansowy, za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą oraz część odroczoną. Część bieżąca to część do zapłaty w danym roku, a część odroczona zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący. Jest ona różnicą pomiędzy rezerwami a aktywami z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Przykład 2.

Posługując się danymi z przykładu 1 ustalono odroczony podatek dochodowy wpływający na wynik finansowy brutto:

1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

33 250 000 zł (stan końcowy) – 50 000 zł (stan początkowy) =(-) 16 750 zł

2. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

41 506 zł (stan końcowy) – 40 000 zł (stan początkowy) = (+) 1506 zł

3. Odroczony podatek dochodowy

(-) 16 750 zł – (+)1506 zł = (-) 18 256 zł

18 256 zł to kwota podatku odroczonego która wpływa na zmniejszenie części bieżącej podatku dochodowego.

Autor: Mikołaj Sadowski, kontakt: 571600113, msadowski@eres.pl