Aport do spółki z o.o.- VAT

Baza wiedzy

2023-08-24

Aport to wkład niepieniężny do majątku spółki. W odniesieniu do aportu możliwe jest zastosowanie różnych rodzajów podatku w zależności od zaistniałej sytuacji. W tym artykule omówiony zostanie przykład wniesionego aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i związanych z tym faktem obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług – VAT.

Jedynym rodzajem aportu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest aport rzeczowy czyli aport rzeczy lub praw. Aport rzeczowy może stanowić świadczenie usług lub dostawa towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii, a przez ich dostawę o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wypadku gdy czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki umożliwiające klasyfikację go jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 to wartość tego aportu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

  1. Aport opodatkowany podatkiem VAT

Istnieją dwie metody ustalania podstawy opodatkowania aportu podatkiem VAT. Organy podatkowe . m.in. NSA czy dyrektorzy Izb Skarbowych w swoich wyrokach różnie interpretowali przepisy. Podstawę opodatkowania ustala się zatem jako :

– wartość nominalną obejmowanych udziałów lub akcji w zamian za aport, pomniejszona o VAT

– wartość rynkową obejmowanych udziałów lub akcji w zamian za aport , pomniejszona o VAT

Przykład 2

Tomasz Nowak jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą , a w celu rozpoczęcia nowej inwestycji zakłada spółkę w której jest jednym z wspólników. Jego wkładem do spółki jest aport w postaci komputerów o wartości nominalnej 123 000 zł brutto. W zamian za aport otrzymuje udziały o tej samej wartości. W myśl ustawy o VAT zobowiązany jest zapłacić podatek od podstawy opodatkowania wynoszącej 100 000 zł, czyli wartości brutto pomniejszonej o podatek VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku uznania za podstawę opodatkowania wartości nominalnej wkładu. W sytuacji gdy np. komputery miałyby wartość rynkową równą 184 500 zł brutto to podstawą opodatkowania byłoby 150 000 zł.

Warto wspomnieć iż dominującą w interpretacjach organów podatkowych jest metoda wartości nominalnej jako podstawy opodatkowania.

Aport musi być wykazany w ewidencji VAT prowadzonej przez podatników.

Wnoszący aport wystawia podmiotowi ,do którego ten aport wnosi, fakturę, lub faktury , jeśli aport zostanie rozbity na wiele transakcji. Obowiązek wystawienia faktury występuje w przypadku gdy:

– dostawa towarów lub świadczenie usług która ma miejsce poprzez aport nie podlega zwolnienia z podatku od towarów i usług

– aport wnoszony jest przez czynnego podatnika VAT

Faktura wystawiona zostaje na kwotę brutto ,a podmiot do którego aport jest wnoszony posiada możliwość odliczenia VAT od tej faktury, zakładając iż przedmiot aportu wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych , m.in prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport wykazywany jest w ewidencji VAT podatników , nawet jeśli ci prowadzą ewidencję uproszczoną. Czynni podatnicy wykazują przedmioty aportu w deklaracji VAT-7/VAT-7k.

Jeśli VAT wnosi podatnik niebędący czynnym podatnikiem VAT lub dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku to wystawienie faktury nie jest obowiązkowe, jakkolwiek możliwe jeśli takiego zażąda spółka do której wnosi się aport.

  1. Aport nieopodatkowany podatkiem VAT

Wyjątkami , niepodlegającymi opodatkowaniem VATem , są następujące sytuacje: wniesienie aportu przez podmiot niebędący podatnikiem VAT lub wniesienie aportu przez podmioty będące podatnikami jakkolwiek nie działające jako takie oraz wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako przedmiotu aportu.

Przykład 1

Pan Tomasz jest osobą fizyczną która prowadzi działalność gospodarczą. Jest jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Pan Tomasz wnosi aport do spółki w postaci maszyn których jest właścicielem. Maszyny te jednak nie były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższą definicją, mimo iż Pan Tomasz jest czynnym podatnikiem VAT, to w tej sytuacji nie działa jako taki. Wniesienie aportu nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks Cywilny. W art. 551 za przedsiębiorstwo uznaje się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzania działalności gospodarczej. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się , zgodnie z art. 2 ust 27e , o organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to iż zespół ten , w przypadku zaistnienia potrzeby samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym , powinien posiadać taką odrębność organizacyjną i finansową aby tę potrzebę w pełni zaspokoić.

Wartym zaznaczenia faktem iż same składniki majątkowe danego przedsiębiorstwa nie są nim lub jego zorganizowaną częścią. Dlatego zatem , wniesienie np. maszyn będących składnikami danego przedsiębiorstwa aportem do innej spółki nie będzie stanowić wniesienia danego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie będzie zatem zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego. Obowiązek ten w przypadku aportu niepodlegającego opodatkowaniu VAT nie ciąży na podatnikach dokonujących aportu. Ewentualny obowiązek leżeć będzie zatem na jednostce do którego aport jest wnoszony.

  1. Aport a PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. k oraz art. 2 ustawy o z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2000 Nr 86 poz. 959) podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

W rozumieniu art. 2 pkt.4a ustawy o PCC temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie w jakim opodatkowane są VATem, z wyłączeniem umów sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Nie będą zatem opodatkowane takie czynności cywilnoprawne w których chociaż jedna ze stron z tytułu dokonania takiej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przypadku gdy przedmiot aportu stanowi podwyższenie kapitału zakładowego to do czynienia będziemy mieć jedynie z podatkiem PCC gdyż czynność ta, w rozumieniu art.6  ustawy o Vat, z perspektywy podatku VAT jest neutralna.

W przypadku gdy zmiana umowy spółki kapitałowej np. spółki z.o.o. związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to iż w przypadku gdy kapitał zakładowy spółki podwyższony zostanie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego to na spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie orzecznictwo przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 21 lutego 2023 r. (0111-KDIB2-3.4014.495.2022.4.ASZ).

Klauzula ciągłości (ang. stand still clause), na którą powołuje się DKIS stanowi iż w przypadku podpisania umowy określającej pewien poziom otwartości rynku, strony takiej umowy nie mogą tego rynku ,,zamknąć”  w większym stopniu niż do poziomu określonego w umowie. Mogą go jednak podwyższać i wracać do poziomu poprzedniego , ale nie niższego niż zawarty w umowie.

 Tak mówi zasada ogólna. W przypadku sytuacji omawianej w tym artykule zasada ta ujawnia się w postaci takiej, iż zgodnie z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz orzecznictwa TSUE , obowiązuje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie Unii Europejskiej gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona od tego podatku. Dlatego właśnie w przypadku gdy wniesienie aportu opodatkowane będzie podatkiem VAT to jednocześnie wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania podatkiem PCC pomniejsza się również o koszty związane z procedurą podwyższenia kapitału zakładowego, czyli o kwotę wynagrodzenia z podatkiem VAT pobranym przez notariusza i kwotę opłat związanych z rejestracją zmian w KRS.

Mikołaj Sadowski, tel. kom. 571 600 113, email:  msadowski@eres.pl

Konsultacje: https://eres.pl/konsultanci/