25-10-2024

Ogólne omówienie różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową i wynikające z tych różnic konsekwencje omówione zostały w artykule na naszej stronie pt. „Amortyzacja bilansowa i podatkowa”. Ten artykuł natomiast skupiać się będzie na omówieniu amortyzacji zarówno bilansowej jak i podatkowej przy nieruchomościach.

1. Amortyzacja bilansowa nieruchomości

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2024 r. poz. 619), dalej zwaną UoR, nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego są środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 UoR, wartość początkową nieruchomości zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, odpisów dokonuje się systematycznie, planowo rozkładając jego wartość początkową na określony okres amortyzacji. Ustawa o rachunkowości nie określa minimalnego okresu amortyzacji nieruchomości, wskazując jedynie przesłanki wpływające na długość tego okresu m.in. takie jak:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Na dzień przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych należy, zgodnie z art. 32 ust. 3 UoR, ustalić okres lub stawkę i metodę jej amortyzacji.  

2. Amortyzacja podatkowa nieruchomości – podatek PIT i CIT na zasadach ogólnych

Od 2023 r., zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2024 r. poz. 854) oraz art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 858), zwanych dalej CIT i PIT, amortyzacji nie podlegają:

– budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – w podatku CIT

– budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – w podatku PIT

Oznacza to, iż mieszkania nie podlegają amortyzacji na gruncie podatków dochodowych. Wyjątkiem od tej reguły może być sytuacja amortyzacji budynków w których lokale mieszkaniowe stanowią mniejszą część całkowitej powierzchni nieruchomości.

Przykład 1

Podatnik Jan Kowalski posiada nieruchomość, w której 60% powierzchni użytkowej stanowią lokale służące do celów nie mieszkaniowych. Pozostałe 40% stanowią mieszkania. Budynek, zgodnie z KŚT jest budynkiem należącym do podgrupy 10 – budynki niemieszkalne. Dzięki takiej klasyfikacji podatnik będzie mógł amortyzować cały budynek, stosując właściwą stawkę amortyzacji, nawet pomimo udziału nieruchomości mieszkalnych (mieszkań) w całości budynku.

Nieruchomości podatkowo można amortyzować jedynie poprzez amortyzację liniową. Nie jest możliwe zastosowanie metody progresywnej ani degresywnej.

Wraz z wejściem w życie nowych przepisów, od 1 stycznia 2024 r. możliwe jest zastosowanie wyższych stawek amortyzacji na potrzeby podatków dochodowych. Wyższe stawki mogą zostać zastosowane przez mikroprzedsiębiorców, małych lub średnich przedsiębiorców rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Wyższe stawki mogą zostać indywidualnie ustalone dla budynków niemieszkalnych które znajdują się w powiatach o wyższej stopie bezrobocia. Jeśli budynek znajduje się w powiecie, w którym:

1) przeciętna stopa bezrobocia wynosi od 120% do 170% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż 10 lat,

2) przeciętna stopa bezrobocia wynosi powyżej 170% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż 5 lat.

W obydwu podatkach możliwe jest skrócenie okresu amortyzacji nieruchomości niemieszkalnych:

1) budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – okres amortyzacji to 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat

2) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione wyżej – amortyzacja wynosić może 10 lat, z wyjątkami np. domków kempingowych, budynków zastępczych i in.

Skrócenie okresu amortyzacji w sposób opisany w pkt 2 możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość jest nieruchomością używaną lub ulepszoną. Nieruchomość używana to taka, która była przed nabyciem przez podatnika wykorzystywana przez inny podmiot przez okres co najmniej 60 miesięcy. Ulepszona nieruchomość to taka na którą przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo  możliwe jest również podwyższenie stawek, zgodnie z art. 22i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16i ust. 2 pkt 1 poprzez zastosowanie współczynników nie wyższych niż:

1) 1,2 dla budynków używanych w warunkach pogorszonych

2) 1,4 dla budynków używanych w  warunkach złych

Przykład 2

Podatnik X-mały przedsiębiorca- zakupił i wprowadził lokal do ewidencji środków trwałych 1 stycznia 2024. Lokal skategoryzowany został jako lokal niemieszkalny oraz użytkowany był dotychczas przez innych właścicieli powyżej 60 miesięcy. W tym lokalu prowadzi swoją działalność gospodarczą, a sam lokal znajduje się w powiecie o 147%-owej stopie przeciętnej stopy bezrobocia w kraju. Lokal oddany został do użytkowania 1 stycznia 2012 r. W związku z tym na podatnik (w zależności czy jest podatnikiem PIT czy CIT) może zastosować wyższą stawkę amortyzacji nieruchomości do maksymalnie 10% rocznie. Może zatem wybrać stawki takie jak:

1) Podstawowa – 2,5%

2) Indywidualna, wynikająca z odliczenia lat pomiędzy momentem oddania lokalu do użytkowania a wprowadzenia do EWŚT – 100%/(40-12) = 3,57%

3) Indywidualna wynikająca z tego, iż lokal znajduje się w powiecie o wysokiej stopie bezrobocia – stopa maksymalna 10%

Wybór stawki amortyzacji przez przedsiębiorcę związany będzie bezpośrednio z wewnętrzną polityką podatkową przedsiębiorstwa. Zarówno zaniżenie wyniku finansowego jak i jego zawyżenie (poprzez manipulację wysokością amortyzacji) może być optymalne, w zależności od założonych przez przedsiębiorcę celów.

3. Amortyzacja podatkowa nieruchomości – estoński CIT

Dla podatników rozliczających się za pomocą tzw. estońskiego  CITu czyli ryczałtu od przychodów spółek, amortyzacja obliczana na podstawie przepisów rachunkowych staje się jednocześnie amortyzacją obliczaną na potrzeby obliczenia podstawy podatku. Zgodnie z art. 28d ustawy o CIT, podatnicy estońskiego CIT, zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Dodatkowo, zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik korzystający z estońskiego CITu, nie podlega opodatkowaniu określonych w art. 19, art. 24b, art. 26ca i art. 24d, czyli przepisów regulujących określanie przychodów i kosztów w CIT.  Oznacza to jednocześnie, iż podatnik na estońskim CIT nie będzie w ogóle posługiwał się pojęciami takimi jak KUP i NKUP.

Konsekwencją takiego prowadzenia ewidencji jest fakt, iż podatnicy rozliczający się za pomocą ryczałtu MOGĄ obniżyć podstawę opodatkowania– obliczaną zgodnie z ustawą o rachunkowości – o amortyzację lokali mieszkalnych. Dzięki temu podatek do zapłacenia będzie niższy.

4. Amortyzacja bilansowa i podatkowa nieruchomości – różnice i konsekwencje

Główną różnicą w przypadku amortyzacji nieruchomości niemieszkalnych – podatkowej i bilansowej – jest okres amortyzacji. Czas amortyzacji określany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości nie jest z góry określony i jest on zależny od ekonomicznej przydatności danego środka trwałego. W przypadku amortyzacji podatkowej czas amortyzacji jest z góry narzucony ustawami o PIT oraz CIT.

W związku z powyższym zajść mogą 3 sytuacje :

– czas amortyzacji bilansowej jest krótszy od czasu amortyzacji podatkowej

– czas amortyzacji bilansowej jest dłuższy od czasu amortyzacji podatkowej

– czas amortyzacji bilansowej jest równy czasowi amortyzacji podatkowej

W przypadku gdy czas amortyzacji bilansowej jest krótszy od czasu amortyzacji podatkowej, odpis amortyzacyjny w bilansie będzie wyższy od odpisu podatkowego. W związku z tym powstanie różnica w księgowaniu, której wielkość nie zostanie zaliczona do kosztów podatkowych. Różnica wynikająca z różnych poziomów zysku brutto zostanie usunięta w momencie całkowitego umorzenia środka trwałego lub jego sprzedaży. Jako iż rozrachunki z tytułu amortyzacji dla celów bilansowych oraz podatkowych będą się różnić to konieczne jest wprowadzenie podwójnej ewidencji analitycznej , osobnej dla każdego z rodzajów.

W przypadku gdy czas amortyzacji bilansowej jest dłuższy od czasu amortyzacji podatkowej, pełne umorzenie danego środka trwałego dla celów bilansowych przebiegnie wolniej niż dla celów podatkowych. W związku z występującą różnicą między dwoma wartościami tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy.

Przykładowo :

Spółka  – mikro przedsiębiorca – nabyła nieruchomość niemieszkalną o wartości 1 MLN zł. Użyteczność takiej nieruchomości, i okres amortyzacji, na potrzeby ustawy o rachunkowości wynosić będzie 60 lat. Zgodnie z ustawą o CIT maksymalna stawka amortyzacji takiej nieruchomości, znajdującej się w gminie o wysokiej stopie bezrobocia  – 160%owej. Wybiera wskutek tego amortyzację podatkową 10 letnią. Odpisy amortyzacyjne wynosić będą zatem:

– podatkowe – 1MLN * 10% = 100 tys. zł rocznie, 8333 zł miesięcznie

– bilansowe – 1MLN/60 = 16 667 zł rocznie, 1389 zł miesięcznie

Amortyzacja podatkowa jest wyższa o 6944 zł miesięcznie. Na koncie Amortyzacja (konto 40-1) po stronie Wn oraz na koncie Umorzenie środka trwałego (konto 07) zaksięgowana zostanie kwota 1389 zł. W celu wykazania różnicy tworzy się konto pozabilansowe 90 – różnica pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową. Po stronie Wn tego konta księgujemy 6944 zł.

W przypadku szybszej amortyzacji podatkowej występuje konieczność utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego , a w przypadku szybszej amortyzacji bilansowej – aktywów. Warto również wspomnieć iż sytuacja gdy okres amortyzacji podatkowej jest krótszy od okresu amortyzacji bilansowej jest korzystny podatkowo gdyż sprawia iż wartość pomniejszająca przychód ,a w konsekwencji podatek, jest większa.

Zachęcamy również do zapoznania się z artykułem ogólnym dotyczącym amortyzacji pt. „Amortyzacja bilansowa i podatkowa” znajdującym się na naszej stronie. Jednocześnie zapraszamy do konsultacji z jednym z naszych doradców podatkowych, w razie wątpliwości dotyczących tego zagadnienia lub innego dowolnego związanego z nieruchomościami i nie tylko.

Opracował: Mikołaj Sadowski, e-mail: mikosadowski@eres.pl , tel. kom.+48 571-600-114