W poprzednim artykule dotyczącym leasingu : Leasing – Księga przychodów i rozchodów, opisane zostały rodzaje leasingu – operacyjny oraz finansowy ze względu na ich charakterystykę. W tym artykule uwagę poświęcono obojgu z rodzajów z perspektywy osoby fizycznej, będącej podatnikiem VAT, prowadzącej pełną księgowość, gdzie leasing dla osób fizycznych stanowi popularną formę finansowania (kompleksowe informacje na ten temat znajdziesz w artykule głównym: Rozliczenie leasingu w firmie – kompendium wiedzy – Eres). Obszary poruszone w tym artykule to :

• Akty prawne regulujące leasing dla osób fizycznych
• Księgowanie rozrachunków z tytułu leasingu dla osób fizycznych w ujęciu ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych

1. Akty prawne regulujące leasing dla osób fizycznych

Ustawy których przepisy dotyczyć będą omawianego problemu to :

• Ustawa (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 późn. zm.) z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny
• Ustawa a dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn.zm)
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 z późn. zm.)

Podstawową definicją Leasingu jest ta zawarta w KC a dokładniej w art.709¹, na której pozostałe definicje z innych aktów prawnych niejako bazują. Stanowi ona, iż przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Ustawa o PDOF, zgodnie za art. 23a za umowę leasingu uznaje tą określoną w KC i każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Aby , zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leasing dla osób fizycznych uznać za finansowy spełnione muszą zostać następujące warunki:

• umowa zawarta jest na czas oznaczony
• w umowie istnieją zapisy stanowiące że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
• opłaty leasingowe ustalone są takie że korzystający spłaci co najmniej wartość początkową przedmiotu umowy

Jeśli powyższe warunki zostaną spełnione to u finansującego przychodem podatkowym jest część odsetkowa raty leasingu U korzystającego kosztem podatkowym jest część odsetkowa i amortyzacja.

Operacyjny leasing dla osób fizycznych spełniać musi warunki takie jak :

• umowa zawarta jest na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub gdy została zawarta na okres 5 lat w przypadku nieruchomości
• opłaty leasingowe ustalone są takie że korzystający spłaci co najmniej wartość początkową przedmiotu umowy

Jeśli powyższe warunki zostaną spełnione to u finansującego przychodem podatkowym są opłaty leasingowe a kosztem amortyzacja. U korzystającego kosztem podatkowym jest opłata leasingowa.

Warto zaznaczyć iż w przypadku gdy leasing dla osób fizycznych jest dla celów bilansowych uznany jako finansowy a dla celów podatkowych jako operacyjny to u korzystającego :

• część odsetkowa raty jest kosztem księgowym ORAZ podatkowym
• część kapitałowa raty nie jest kosztem księgowym LECZ jest kosztem uzyskania przychodu na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego
• amortyzacja jest WYŁĄCZNIE kosztem księgowym

Zgodnie z art. 3 ust 4 UoR w przypadku gdy jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Przepis ten opisuje zatem leasing finansowy. Oznacza to zatem, iż w przypadku nie spełnienia ani jednego z powyższych warunków to taki leasing dla osób fizycznych kwalifikowany jest jako leasing operacyjny.

2. Księgowanie rozrachunków z tytułu leasingu dla osób fizycznych w ujęciu ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych

Możliwe są 3 warianty występowania leasingu :

• Leasing finansowy rachunkowo i podatkowo
• Leasing operacyjny rachunkowo i podatkowo
• Leasing finansowy rachunkowo i operacyjny podatkowo

2.1 Leasing finansowy rachunkowo i podatkowo a leasing dla osób fizycznych

Przykład 1

Firma X zawarła umowę leasingu finansowego na 3 lata , której przedmiotem była maszyna produkcyjna o wartości 360 000 zł netto. Rata łączna to 11 500 zł , w tym 10 tys. zł to część kapitałowa a część odsetkowa wynosi 1500 zł. Podatek VAT podlega jednorazowej wpłacie w terminie 7 dni od otrzymania faktury a stawka VAT to 23%. Wartość netto z odsetkami to 414 000zł. Wartość brutto to 509 220 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Amortyzacja jest liniowa a okres użytkowania jest równy okresowi umowy leasingu. Odpis amortyzacyjny za miesiąc wynosi 10 000zł. Leasing jest zatem leasingiem finansowym podatkowo, zgodnie z treścią art. 23 ustawy o PDOF. Poniżej zaksięgowano operacje dla korzystającego i finansującego. Kosztem podatkowym u korzystającego jest amortyzacja i odsetki. Przychodem podatkowym u finansującego jest część odsetkowa raty.

KORZYSTAJĄCY

• FA za całą umowę :
  Konto ,,Rozliczenie Opłat Leasingowych” – WN 414 000 zł
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z finansującym” – MA 509 220 zł
• Wartość VAT od wartości początkowej – Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT” – WN 95 220 zł
• OT – Przyjęcie do użytkowania :
  Konto ,,Środki trwałe” – WN 360 000 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu” – MA 360 000 zł
• WB – płatność
  Całość VATu
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z finansującym” – WN 95 220 zł
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – WN 95 220 zł
  Rata leasingowa
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z finansującym” – WN 11 500 zł
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – MA 11 500 zł
• PK- rozliczenie opłat leasingowych
  Część kapitałowa
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu” – WN 10 000 zł
  Konto ,,Rozliczenie Opłat Leasingowych” – MA 10 000 zł
  Część Odsetkowa
  Konto ,,Koszty Finansowe” – WN 1500 zł
  Konto ,,Rozliczenie Opłat Leasingowych” – MA 1500 zł
• Odpis amortyzacyjny
  Konto ,,Amortyzacja” – WN 10 000 zł
  Konto ,,Umorzenie środków trwałych” – MA 10 000 zł

W następnych okresach rozliczeniowych powtarzającymi się operacjami są operacje :
– płatność raty leasingowej
– rozliczenie części kapitałowej
– rozliczenie części odsetkowej
– odpis amortyzacyjny

FINANSUJĄCY

• FA za całą umowę
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z korzystającym” – WN 509 220 zł
  Konto ,,Rozliczenie Faktury” – MA 414 000 zł
• Wartość VAT od wartości początkowej – Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT” – MA 95 220 zł
• Wydanie do użytku
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu” – WN 360 000 zł
  Konto ,,Towary” – MA 360 000 zł
• WB – Otrzymanie płatności
  Całość VATu
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – WN 95 220 zł
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z korzystającym” – MA 95 220 zł
  Rata leasingowa
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – WN 11 500 zł
  Konto ,,Rozrachunki bieżące z korzystającym” – MA 11 500 zł
• PK – Rozliczenie opłat leasingowych
  Część kapitałowa
  Konto ,, Rozliczenie Faktury” – WN 10 000 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu” – MA 10 000 zł
  Część odsetkowa
  Konto ,,Rozliczenie Faktury” – WN 1500 zł
  Konto ,, Przychody Finansowe” – MA 1500 zł

W następnych okresach rozliczeniowych powtarzającymi się operacjami są operacje :
– otrzymanie raty leasingowej
– rozliczenie części kapitałowej
– rozliczenie części odsetkowej

2.2 Leasing operacyjny bilansowo i podatkowo

Przykład 2.

Firma X zawarła umowę leasingu operacyjnego na 4 lata , której przedmiotem była maszyna produkcyjna o wartości 360 000 zł netto. Wartość brutto to 442 800. Amortyzacja liniowa 4 letnia. Odpis amortyzacyjny miesięczny to 7500 zł Na opłatę wstępną składa się :
– Wartość netto – 15 000 zł
– VAT – 3450
Wartość brutto opłaty wstępnej wynosi zatem 18 450 zł. Miesięczna wartość to 15 000zł/48 = 312,50 zł
Miesięczna rata leasingowa netto za użytkowanie maszyny wynosi 9000 zł. VAT to 2070 zł. Rata brutto wynosi 11070 zł. Księgowanie takiego leasingu wyglądać będzie następująco :

Korzystający

• Ewidencja pozabilansowa – przyjęcie maszyny do użytkowania
  Konto ,,Środki trwałe otrzymane w leasing” – WN 360 000 zł
• Otrzymanie faktury za opłatę wstępną
  Konto ,,Rozliczenie zakupu” – WN 15 000 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT”– WN 3450 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – MA 18 450 zł
• PK – przeksięgowanie opłaty wstępnej
  Konto ,,RMK czynne” – WN 15 000 zł
  Konto ,,Rozliczenie zakupu” – MA 15 000 zł
• PK – przypisanie części opłaty wstępnej do kosztów bieżącego okresu
  Konto ,,Usługi Obce” – WN 312,50 zł
  Konto ,,RMK czynne” – MA 312,50 zł
• Otrzymanie faktury za czynsz miesięczny
  Konto ,,Rozliczenie zakupu” – WN 9000 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT” – WN 2070 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – MA 11 070 zł
• PK – przeksięgowanie pierwszej opłaty czynszu
  Konto ,,Usługi Obce” – WN 9000 zł
  Konto ,,Rozliczenie zakupu” – MA 9000 zł
• WB – płatność :
  Opłaty wstępnej
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – WN 18 450 zł
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – MA 18 450 zł
  Opłaty podstawowej (czynsz)
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – WN 11 070 zł
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – MA 11 070 zł

Przez kolejne 47 miesięcy powtarzającymi czynnościami są powyższe operacje dotyczące czynszu i amortyzacji. Po upłynięciu okresu leasingu następuje ostatnia operacja :

• Oddanie użytkowanego środka trwałego
  Konto ,,Środki otrzymane w leasing” – MA 360 000 zł

Finansujący

• Wydanie maszyny do użytkowania
  Konto ,,Środki Trwałe” – WN 360 000 zł
  Ewidencja pozabilansowa – ,,Środki trwałe przekazane w leasing” – MA 360 000 zł
• Faktura za opłatę wstępną
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – WN 18 450 zł
  Konto ,,RMP” – MA 15 000 zł
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT” – MA 3450 zł
• PK – przypisanie części opłaty wstępnej do przychodów bieżącego okresu
  Konto ,,RMP” – WN 312,50 zł
  Konto ,,PPO” – MA 312,50
• Faktura za czynsz miesięczny
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – WN 11 070 zł
  Konto ,,PPO” – MA 9000
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu VAT” – MA 2070
• WB – Otrzymanie płatności za:
  Opłatę wstępną
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – WN 18 450
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – MA 18 450
  Opłatę podstawową (czynsz)
  Konto ,,Rachunek Bankowy” – WN 11 070
  Konto ,,Rozrachunki z tytułu leasingu” – Ma 11 070
• Odpis amortyzacyjny
  Konto ,,Amortyzacja” – WN 7500 zł
  Konto ,,Umorzenie ŚT” – MA 7500 zł

Przez kolejne 47 miesięcy powtarzającymi czynnościami są należności za raty i amortyzacja. Po upłynięciu okresu leasingu następuje ostatnia operacja :

• Przyjęcie z powrotem środka trwałego
  Konto ,,Środki trwałe przekazane w leasing” – WN 360 000 zł

2.3 Leasing finansowy rachunkowo i operacyjny podatkowo

Księgowanie tego leasingu będzie tożsame z księgowanym leasingiem finansowym w przykładzie 1.

W przypadku gdy leasing uznany jest za operacyjny z perspektywy podatku dochodowego to kosztem podatkowym jest u korzystającego :

• część odsetkowa raty
• część kapitałowa raty

U finansującego koszty podatkowe stanowi amortyzacja a przychód podatkowy stanowi oplata leasingowa tzn. część odsetkowa i kapitałowa.

W przypadku leasingu dla osób prawnych zachodzi również zjawisko odroczonego podatku dochodowego, które wynika z różnic pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów. To zagadnienie omówione jednak zostanie w następnym artykule dotyczących leasingu dla osób prawnych.