Witamy na stronach spółki doradztwa podatkowego ERES Sp. z o.o.

IP BOX dla programistów

IP BOX – 5% podatku dla programistów

Przepisy o IP Box obejmują nie tylko przedsiębiorców zgłaszających patenty. W zamkniętym katalogu praw własności intelektualnej znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego, co otwiera furtkę do skorzystania z preferencji nie tylko dużym firmom informatycznym, ale i programistom pracującym w modelu B2B, o ile tworzą oprogramowanie stanowiące przejaw ich działalności twórczej.

  1. Kto może skorzystać?

Z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP rights) w zeznaniu rocznym mogą skorzystać przedsiębiorcy, którzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarzają, rozwijają lub ulepszają programy komputerowe podlegające ochronie prawnej w zakresie prawa autorskiego, następnie sprzedają do nich prawa innym podmiotom lub udzielają licencji na korzystanie z tych programów.

Osoby zatrudnione na umowę o pracę czy zlecenie są wyłączone z preferencji, ponieważ wymogiem skorzystania z przepisów jest prowadzenie działalności gospodarczej.

  1. Jak w przepisach jest zdefiniowane autorskie prawo do programu komputerowego?

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy tworząc dany program czy kod źródłowy można skorzystać z preferencji, należy sprawdzić czy danemu utworowi przysługuje ochrona prawna. Programy komputerowe korzystają z ochrony prawnej określonej w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przede wszystkim to artykuł 74. ustawy nadaje ochronę prawną programowi komputerowemu, w tym wszelkim formom jego wyrażania. Należy jednak spojrzeć na ustawę całościowo. Punktem wyjścia dla rozważań, czy program komputerowy podlega ochronie prawnej, jest definicja zawarta w artykule 1 ust. 1 ustawy, w którym wytłumaczono, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Należy zauważyć, że w definicji tej pojawiają się cechy niezbędne, aby uznać program za twórczy w rozumieniu działalności badawczo-rozwojowej. Może to być przesłanką do ustalenia, że działalność wskutek której powstaje autorski program komputerowy jest działalnością rozwojową; należy jednak pamiętać, że oprócz kryterium twórczości należy spełnić również kryteria systematyczności oraz wykorzystania wiedzy do nowych zastosowań.

W nawiązaniu do wyżej wymienionych przesłanek, program komputerowy powinien stanowić rezultat działalności twórcy o charakterze kreacyjnym i indywidualnym – nie zaś o charakterze odtwórczym, zdeterminowanym jedynie przez czynniki zewnętrzne. Programista musi dysponować odpowiednim stopniem swobody twórczej. Jeżeli założenia te są spełnione, program nabywa ochronę prawną już w momencie jego ustalenia (uzewnętrznienia poza osobą twórcy, które umożliwia zapoznanie się z nim przez jakąkolwiek osobę trzecią, w sposób trwały lub nietrwały). Programu nie trzeba zgłaszać czy rejestrować w urzędzie – ochrona na podstawie art. 74. następuje automatycznie w chwili ustalenia.

Należy zaznaczyć w tym miejscu, że aby program komputerowy mógł skorzystać z autorskoprawnej ochrony nie musi mieć postaci ukończonej. Przedmiot prawa autorskiego mogą stanowić nawet krótkie elementy programu (np. kod źródłowy), jeśli tylko będą spełniały już wspomniane wymogi z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ustawach podatkowych nie ma definicji pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego. Aby ustalić, czy są przesłanki do skorzystania z preferencji IP Box, można odnieść się do punktów 73–89. Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15.07.2020 r. (dalej: Objaśnienia MF), w których na podstawie dostępnej literatury oraz stosowanej praktyki informatycznej zostały przedstawione cechy autorskiego prawa do programu komputerowego oraz zostało wyjaśnione, jakie twory mogą podlegać ochronie prawnej.

Program komputerowy można rozumieć jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu (przy czym należy pamiętać, że komputer należy rozumieć jako jakiekolwiek fizyczne urządzenie przetwarzające dane zapisane cyfrowo).

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

  1. forma programów, czyli informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych i ostatecznie kodzie wynikowym,
  2. interfejsy – o ile są funkcjonalnie nierozerwalną częścią programu komputerowego.

Kwalifikowanym IP nie będzie interfejs, o ile stanowi samodzielną całość. Odrębny interfejs graficzny nie jest formą wyrażenia całego programu komputerowego, tylko łącznikiem między użytkownikiem a programem. Interfejs staje się kwalifikowanym IP w momencie, kiedy spełnia kryterium interoperacyjności – jest nierozerwalną częścią programu komputerowego, bez którego byłoby niemożliwe działanie programu i komunikacja z użytkownikiem.

Podsumowując: aby programista mógł skorzystać z preferencji IP BOX, musi osiągać dochody z udzielenia licencji lub sprzedaży programu komputerowego (oddzielnego lub zawartego w cenie produktu lub usługi), który spełnia definicje nawiązujące do terminologii informatycznej oraz składa się z elementów chronionych prawem autorskim.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania można spróbować odpowiedzieć na pytanie, którzy przedsiębiorcy pracujący w branży IT będą mogli skorzystać z preferencji. Należy w tym miejscu podkreślić, że poniższe dywagacje są jedynie wskazówkami do oceny czy dana działalność prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP czy też nie, ponieważ przy wielości technologii informatycznych każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie.

Z preferencji nie będzie mogła skorzystać osoba, która tworzy strony internetowe oparte głównie na językach znaczników lub językach arkuszy stylów – takich jak język HTML czy CSS. Rolą tych języków jest jedynie opis struktury, wyglądu i właściwości dokumentu elektronicznego, dlatego strony internetowe zbudowane za pomocą tych języków nie będą spełniać definicji programu komputerowego – mimo, że poszczególne ich elementy mogą podlegać ochronie prawnej. Nie oznacza to, że w takim razie wszystkie strony internetowe nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jeżeli strona spełnia funkcje nie tylko multimedialne (wyświetlenie treści lub obrazów), ale niektóre jej elementy działają na podstawie algorytmów, to część strony jak najbardziej można nazwać programem komputerowym. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, kiedy oprócz języków znaczników i języków arkuszy stylów zostaną użyte języki programowania, np. JavaScript lub PHP. Z preferencji skorzystają również programiści tworzący aplikacje webowe – wyświetlają się one w przeglądarce jako strona internetowa, ale ich funkcjonalność jest zbliżona bardziej do programu komputerowego.

Kiedy deweloper posługuje się gotowymi schematami do pisania programów w różnych językach programowania, nie ulepszając i rozwijając ich w jakikolwiek sposób (np. kopiuje gotowe rozwiązania z Internetu), nie będzie mógł skorzystać z preferencji. Wskutek tych działań może powstać program komputerowy, ale nie podlegający ochronie prawnej.

Preferencja nie obejmie administratora systemów lub sieci, który kontroluje systemy wspomagające zarządzanie firmą. Jeżeli jednak do obowiązków administratora należy nie tylko kontrola prawidłowego działania sieci lub systemów, ale również automatyzacja procesów za pomocą języków skryptowych w sposób innowacyjny chociażby tylko na skalę przedsiębiorstwa kontrahenta, to można już mówić o przesłankach do skorzystania z preferencji. Jeżeli zaś używa on gotowych skryptów do ulepszania procesów, nie jest spełnione kryterium twórczości i kwalifikowane IP nie powstaje.

Gry mobilne lub komputerowe, co do zasady podlegają ochronie prawnej i są programami komputerowymi, składającymi się z kodu źródłowego i wynikowego. Kwestią do rozpatrzenia jest, czy taka gra jest rezultatem prac badawczo-rozwojowych, czyli między innymi, wykorzystuje dostępną wiedzę do tworzenia nowych zastosowań. Jeżeli gra jest stworzona za pomocą nowej technologii, nieobecnej dotychczas na rynku lub przykładowo jest pierwszą grą wykorzystującą moc nowoczesnej karty graficznej, jak najbardziej można mówić o innowacyjności i  wykorzystaniu istniejącej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Może się wydawać, że gra opierająca się tylko na rozwiązaniach znanych na rynku nie spełnia tej przesłanki, jednak praktyka pokazuje inaczej. Ciekawe podejście zostało przedstawione w pozytywnie rozpatrzonej przez organ interpretacji indywidualnej z dnia 24.07. 2020 r. (sygn.0111-KDIB1-1.4010.179.2020.2.NL):

Wnioskodawca nie wyklucza, że niektóre pojedyncze elementy składające się na aplikacje wytwarzane przez Wnioskodawcę mogły być wykorzystywane przez inne oprogramowania dostępne na rynku (np. element fabuły polegający na walce z przeciwnikiem przy użyciu broni lub interakcja z obiektami w grze poprzez myszkę i klawiaturę bądź kontroler wirtualnej rzeczywistości), jednak połączenie przedmiotowych elementów w integralną całość (produkt) w postaci aplikacji nie istniało dotychczas na rynku. Tym samym, aplikacja stanowi unikatowy produkt Wnioskodawcy, który nie posiada charakteru odtwórczego w stosunku do istniejących rozwiązań na rynku. W ocenie Wnioskodawcy, połączenie wszystkich elementów gry, sposobu interakcji między tymi elementami oraz interakcji użytkownika z grą stanowi nowatorski, nieoczywisty i użyteczny przejaw działalności twórczej prowadzonej w ramach innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Oznaczałoby to, że wykorzystanie pojedynczego elementu gry nie jest efektem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ale już łączenie tych elementów posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej.

  1. Koszty i przychody w działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem kwalifikowanego IP

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

  • z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  • ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  • z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
  • z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Aby obliczyć dochód (stratę) z kwalifikowanego IP, należy z przychodem osiągniętym z tytułu powyższych źródeł powiązać odpowiednie koszty, które miały pośredni lub bezpośredni związek z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego IP będzie nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (tak samo, jak przy ustaleniu dochodu / straty na zasadach ogólnych).

Ustalenie przychodu z kwalifikowanych IP nie jest zazwyczaj dla podatnika problematyczne. Przedsiębiorcy pracujący w modelu B2B,  rozliczający się w sposób ciągły (wystawiający fakturę pod koniec miesiąca / kwartału) często wykorzystują prowadzone przez siebie zestawienie ilości godzin przeznaczonych na wykonanie poszczególnych czynności, z pomocą którego dzielą składniki wynagrodzenia na przychody związane z kwalifikowanymi IP oraz na pozostały przychód. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza wiele interpretacji (m.in. interpretacje Dyrektora KIS o sygn. 0115-KDIT1.4011.471.2020.MN z dnia 25.08.2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.363.2020.2.PS z dnia 25.08.2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.369.2020.2.AC z dn. 10.07.2020 r.). Oprócz wykorzystania wspomnianej ewidencji można ustalić przychód na podstawie postanowień umowy zawartej z kontrahentem określającej zakres obowiązków podatnika wobec kontrahenta oraz część dochodu przypadającej na działalność niekwalifikowaną, np. sporządzanie dokumentacji czy prace serwisowe (z zaznaczeniem, że postanowienia umowy powinny całkowicie pokrywać się ze stanem faktycznym).

Kwestią problematyczną mogą być koszty pomniejszające dochód kwalifikowany. Jeżeli dany wydatek jest nierozerwalnie związany z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem kwalifikowanego IP nie ma wątpliwości, że w całości obciąży dochód z kwalifikowanego IP. Wątpliwości powstają przy kosztach  pośrednich, takich jak obsługa księgowa, opłaty telekomunikacyjne, leasing, najem biura, koszty eksploatacyjne samochodu czy składki ZUS, których ponoszenie jest związane nie tylko z prowadzeniem działalności badawczo – rozwojowej, ale i z pozostałym nieinnowacyjnym segmentem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, aby oddzielić część kosztu pośredniego przypadającego na przychód z kwalifikowanego IP od kosztów pozostałych można zastosować proporcję, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie wykorzystując zasadę z art. 22 ust. 3 ustawy PIT (analogicznie art. 15 ust 2 ustawy CIT). Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych potwierdza, że takie postępowanie jest prawidłowe, jeżeli nie ma innej możliwości alokacji kosztów (interpretacja Dyrektora KIS sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2020.2.IZ z dnia 17.07.2020 r.). Należy jednak zastanowić się, czy dany koszt pośredni, mimo, że jest uznawany za koszt uzyskania przychodu, na pewno będzie miał związek z dochodem z działalności badawczo-rozwojowej; przykładowo może być tak w sytuacji, kiedy następuje sprzedaż majątku przedsiębiorstwa i w związku z tym podatnik ponosi koszty związane z tą sprzedażą, np. ogłoszenia internetowego. Taki wydatek będzie kosztem podatkowym, ale nie będzie pomniejszał dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką, ponieważ koszt jest związany ze sprzedażą majątku a nie kwalifikowanego IP.

Ustalenie proporcji kosztów pośrednich przypadających na wytworzenie, rozwinięcie czy ulepszenie kwalifikowanego IP jest ważne dla konstrukcji dochodu do opodatkowania – zarówno dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką, jak i dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Przy braku ustalonej proporcji koszty ogólne w całości pomniejszą dochód opodatkowany „zwykłą” stawką. Jeżeli podatnik osiąga przychody głównie ze sprzedaży kwalifikowanych IP może się zdarzyć, że osiągnie stratę z działalności pozostałej, zaś z działalności B+R osiągnie dochód, który nie zostanie odpowiednio pomniejszony i w efekcie podatek dochodowy będzie większy.

Aby nie mieć żadnych wątpliwości co do kwestii, jakie koszty i w jakiej wysokości powinny zmniejszyć dochód z kwalifikowanego IP, najlepszym rozwiązaniem jest wymienienie kosztów ponoszonych w działalności we wniosku o interpretację indywidualną z zapytaniem, czy mogą one pomniejszać dochód z kwalifikowanego IP. Koszty te należy szczegółowo opisać oraz uzasadnić, jaki związek mają z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

  1. Wskaźnik nexus

Podstawa opodatkowania dla celów stosowania preferencji IP Box w danym roku podatkowym będzie sumą dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP, pomnożonych uprzednio przez wskaźniki nexus obliczone odrębnie dla każdego dochodu z kwalifikowanego IP:

gdzie:

DOP5% dochód do opodatkowania stawką 5% w danym roku podatkowym

DOPndochód przypadający na dane kwalifikowane IP

nexusnwskaźnik nexus przypadający na dane kwalifikowane IP.

Ideą zastosowania wskaźnika nexus jest wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części dochodu, która nie jest bezpośrednio efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych samodzielnie przez danego podatnika. Można to zaobserwować w samej konstrukcji wskaźnika:

gdzie poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

𝒂 – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

𝒃 – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

𝒄 – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

𝒅 – nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Wskaźnik nie może być większy niż 1.

Litery a i b są dla wskaźnika neutralne – od ich udziału we wskaźniku nie zależy jego wielkość. Wpływ na wysokość wskaźnika mają litery c oraz d – czyli nabycie wyników prac B+R od podmiotów powiązanych oraz nabycie kwalifikowanego IP. Oznacza to, że im mniej kosztów zostanie poniesionych przez podatnika na nabycie kwalifikowanego IP oraz wyniki prac B+R od podmiotów powiązanych, tym większa będzie podstawa opodatkowania i większa część dochodu skorzysta z pięcioprocentowej ulgi.

Elementami kalkulacyjnymi wskaźnika nexus są koszty – co jest kolejną problematyczną kwestią dla podatników, którzy ustalają koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych IP. Nie należy kosztów pomniejszających dochód do opodatkowania mylić z kosztami, które będą elementami wskaźnika nexus – są to dwie inne kategorie kosztów. Koszty działalności B+R mogą być elementem zarówno dochodu do opodatkowania, jak i wskaźnika nexus, jednak nie oznacza to, że będą one tożsame.

Po pierwsze, należy pamiętać o wydatkach, które nie są kosztami uzyskania przychodu, ale są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika. Wydatki te nie będą pomniejszać dochodu do opodatkowania dla celów IP BOX, jednak są poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności rozwojowej. Należy o tym pamiętać przy takich wydatkach, jak koszty leasingu czy paliwa, które są limitowane według przepisów o podatkach dochodowych; limit ten nie będzie miał zastosowania przy wskaźniku. Jako przykład można przywołać interpretację Dyrektora KIS z dnia 23.06.2020 r. (sygn. 0111-KDWB.4011.44.2020.2.KK), w której Wnioskodawca podaje jako koszt karnet MultiSport. Organ w interpretacji stwierdza, że co do zasady karnet sportowy nie może być kosztem uzyskania przychodu, więc nie pomniejszy podstawy opodatkowania IP BOX, jednak będzie on częścią wskaźnika nexus (Wnioskodawca powiązał zapłaty za karnet z efektywnym wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej).

Po drugie, podatnik musi pamiętać o odwrotnej sytuacji – koszt uzyskania przychodu może być kosztem, który nie zostanie uwzględniony przy obliczeniu wskaźnika nexus . Zostało to podkreślone w ustawach o podatku dochodowym (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 ustawy o CIT):

Do kosztów, o których mowa w ust. 4 <elementy wskaźnika nexus> nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższe oznacza, że do wskaźnika nie wejdą koszty takie jak odsetki od kredytu i związane z nim opłaty prowizyjne i ubezpieczeniowe – nawet, jeżeli udzielony kredyt jest ściśle związany z działalnością rozwojową. Elementem wskaźnika nie będą również wydatki na wynajem biura (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 29.07.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.11.2020.2.MD).

Po trzecie, należy pamiętać o powiązaniu kosztu z działalnością badawczo-rozwojową. We wskaźniku nie mogą znaleźć się koszty, które nie mają związku z dochodem z kwalifikowanych IP. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19.06.2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.302.2020.2.IM) wyłączono koszty kurierskie oraz inne koszty związane z wysyłką sprzedanego środka trwałego, ponieważ koszty te były ściśle związane ze sprzedażą środka trwałego, nie zaś z dochodami ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej; wyłączono je również z kosztów uzyskania przychodów dla celu obliczenia dochodu z kwalifikowanych IP.

We wniosku o interpretację indywidualną można wymienić kategorie kosztów ponoszonych w firmie z zapytaniem, które powinny obciążyć koszty podatkowe, a które wskaźnik nexus. Przy części dotyczącej wskaźnika nexus można zadać pytanie, w jaki sposób dopasować koszty do odpowiednich kategorii. Taka praktyka jest często stosowana przez podatników z pozytywnym skutkiem – organ w odpowiedzi odwołuje się do tego, jakie koszty ewentualnie wykluczyć z obu kategorii kosztów oraz dopasowuje te koszty do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

  1. Odrębna ewidencja dla celów kwalifikowanego IP

Według art. 30cb ustawy o PIT oraz art. 24e ustawy o CIT podatnicy korzystający z preferencji mają obowiązek wyodrębnienia każdego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów i kosztów podatkowych przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz ustalenia kosztów składających się na wskaźniki nexus przypadających na każde kwalifikowane IP. Celem takiego postępowania jest możliwość wykazania dochodów w prawidłowej wielkości w zeznaniu rocznym – zarówno podlegających preferencyjnemu opodatkowaniu jak i części dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych wyodrębnienie tych wielkości jest możliwe poprzez odpowiednie księgowania, jednak przy księgowości uproszczonej struktura podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwala na wyodrębnienie odpowiednich kategorii dochodów i kosztów – przez co zalecane jest prowadzenie osobnej ewidencji.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP prowadzący księgi rachunkowe powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty, przy czym może to zrobić za pomocą kont ksiąg pomocniczych lub wydzielonych kont analitycznych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, ewentualnie kont dotyczących środków trwałych. Jest możliwe również prowadzenie uzupełniającej ewidencji w arkuszu kalkulacyjnym.

Podatnicy nieprowadzący ksiąg rachunkowych są zobowiązani na mocy art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT do prowadzenia odrębnej ewidencji, przy czym ustawa nie narzuca, w jaki sposób powinna ona wyglądać. W Objaśnieniach MF podano, że wymóg może być spełniony poprzez sporządzenie w arkuszu kalkulacyjnym  kumulatywnego comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesienie wydatków dotyczących projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Takie zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie jest sporządzane poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana, natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych. Należy pamiętać, że jest to jedynie propozycja autora Objaśnień, zaś ewidencja może być sporządzona w jakikolwiek sposób – ważne, żeby zawierała informacje wymienione w art. 30cb ust 1 pkt 1-3 ustawy o PIT i umożliwiała wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz kategorii kosztów i przychodów przypadających na nie.

Wskazówki dotyczące prowadzenia ewidencji są zawarte w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Interpretacja ta nie dotyczy stricte kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak przez swój zakres obejmujący działalność twórczą można rozwiązania w niej zawarte zastosować między innymi do celów ewidencjonowania wynagrodzeń ze sprzedaży kwalifikowanych IP. Twórca może zapisywać swój czas pracy w odrębnym dokumencie, np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej – w dedykowanym programie, bazie danych lub ewentualnie oświadczeniu za określony okres (kwartał, miesiąc, rok), które będzie zaakceptowane przez drugą stronę umowy. Równolegle powinien być prowadzony katalog utworów – zarówno tych, nad którymi trwają prace, jak i tych już powstałych. Katalog utworów może być prowadzony w tej samej formie, co ewidencja czasu pracy. Oba dokumenty powinny umożliwiać powiązanie utworów z czasem pracy poświęconym na ich tworzenie, tak aby można było ustalić wysokość honorarium ze sprzedaży danego utworu (prawa własności intelektualnej) i powiązać z nim koszty w odpowiedniej proporcji. Interpretacja nie narzuca konkretnej formy prowadzonych ewidencji; na podstawie art. 180 paragrafu 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy przyjąć, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Dla prawidłowej kalkulacji ważne jest jednak, aby dowody te mogły przyporządkować w sposób prawidłowy odpowiednią część wynagrodzenia do danego prawa własności intelektualnej.

  1. Problematyka interpretacji indywidualnych

Forma programów, interfejsów czy aplikacji zbudowanych na wielorakich językach programowania jest w czasach dzisiejszych tak ogromna, że jednoznaczne zdefiniowanie programu komputerowego nie jest możliwe. Z tego powodu ryzyko udowodnienia, że program może skorzystać z preferencji dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spoczywa na podatniku. Zalecane jest złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedsiębiorca opisze całokształt swojej działalności badawczo-rozwojowej oraz utworów, które wytwarza, rozwija czy ulepsza.

Podatnik musi we wniosku również opisać dokładny zakres swojej odpowiedzialności wobec osób trzecich i kontrahenta, dla którego świadczy usługi. Ma to na celu udowodnienie, że wnioskodawca w rzeczywistości prowadząc działalność gospodarczą podejmuje odpowiednie ryzyko, a jego działalność nie jest zoptymalizowaną podatkowo alternatywą do umowy o pracę.

Przez dłuższy czas organy podatkowe stały na kontrowersyjnym stanowisku, że prowadzenie odrębnej ewidencji musi odbywać się na bieżąco. Jeżeli podatnik we wniosku przyznawał, że ewidencja nie jest prowadzona, organ stwierdzał, że nie zostały spełnione warunki opisane w art. 30cb ust 1 i 2 ustawy o PIT (analogicznie 24e ust. 1 ustawy o CIT), więc podatnik nie może skorzystać z preferencji. Postępowanie takie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. W wyroku I SA/Go 115/20 z dnia 30 lipca 2020 r. Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. Ewidencja powinna być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel, którym jest poprawne obliczenie dochodu z kwalifikowanych IP. Zdaniem Sądu ewidencja jest prowadzona w sposób nienależyty, jeżeli uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% oraz nie zawiera informacji zawartych w ustawie. W przepisach nie ma warunku, aby ewidencja była prowadzona na bieżąco. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu również stanął po stronie podatnika uzasadniając, że skoro rozliczenie następuje pod koniec roku to nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji na bieżąco. Oba wyroki nie są jeszcze prawomocne, jednak stanowią przesłankę do zmiany sposobu rozpatrywania przez KIS wniosków o interpretacje dotyczących IP BOX w zakresie prowadzenia odrębnych ewidencji.

Mimo przedstawionych powyżej niekorzystnych praktyk Krajowej Informacji Skarbowej, mądrze skonstruowana interpretacja może być świetnym narzędziem, aby zapytać organ o wszelkie aspekty dotyczące problematyki IP BOX u danego podatnika   i w ten sposób zyskać wiążącą ochronę prawną. We wniosku o interpretację warto z pewnością zadać poniższe pytania:

  1. czy działalność spełnia wszystkie cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych,
  2. czy podatnik wytwarza kwalifikowane IP w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych,
  3. czy ewidencja prowadzona przez podatnika jest prowadzona w sposób odpowiedni,
  4. czy wymienione koszty bezpośrednie (np. zakup bibliotek dla języka programowania, wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę) mogą stanowić koszty działalności badawczo-rozwojowej oraz podstawę do wyliczenia wskaźnika nexus,
  5. czy i w jakiej części stałe koszty działalności (wynajem biura, usługa księgowa, amortyzacja, składki ZUS) mogą stanowić koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  6. w razie wątpliwości – czy podstawienie odpowiednich kosztów pod litery wskaźnika nexus jest prawidłowe w ocenie organu.

Opisując stan faktyczny nie należy używać sformułowań ogólnikowych bez odpowiedniego uzasadnienia np. określanie swojej działalności wprost jako badawczo-rozwojowej bez przedstawienia argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Podatnik powinien w sposób jak najbardziej dokładny uargumentować własne stanowisko nawiązując do cech działalności gospodarczej, badawczo-rozwojowej czy autorskiego programu komputerowego. Im bardziej wyczerpujący opis, tym większa jest wartość ochronna pozytywnie wydanej interpretacji i mniejsze ryzyko, że podczas kontroli organ zakwestionuje dotychczasowe działania podatnika bazujące na interpretacji.

W Objaśnieniach MF podkreślono, że o ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład każdego z twórców programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie zapewnią akceptowalnej ochrony prawnej podatnikowi. Należy o tym pamiętać, opisując stan rzeczywisty we wniosku o interpretację indywidualną. Oczywiście można się oprzeć na postanowieniach wynikających z umowy, ale muszą one w pełni pokrywać się ze stanem faktycznym.