3-10-2025
Opracowała: Julia Mazur

Z ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) wynika, że nie każda działalność uznawana jest za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym nie każda osoba wykonująca określone czynności staje się podatnikiem VAT. Przepisy wyraźnie wskazują, kiedy dana aktywność nie podlega pod przepisy o podatku od towarów i usług.

Przed przeczytaniem tego artykułu (lub po) zachęcamy do przeczytania artykułu na temat czym JEST działalność gospodarcza w VAT: Działalnośc gospodarcza a VAT

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT i Dyrektywie UE

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą definiuje się jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, wykonywaną w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że polska ustawa dotycząca podatku od towarów i usług została opracowana na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. Zgodnie z art. 9 ust.1 Dyrektywy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Ze względu na pierwszeństwo przepisów unijnej dyrektywy nad ustawodawstwem krajowym oraz fakt, że polska ustawa o podatku od towarów i usług (VAT) odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w celu określenia czynności wyłączonych z definicji działalności gospodarczej – co jest niezgodne z dyrektywą unijną (por. Wyrok NSA z 23.08.2012 sygn. I FSK 1645/11). Taka niespójność prowadzi do rozbieżności w interpretacji przepisów, które mogą rodzić problemy w praktyce stosowania prawa. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia kolizji wynikającej z różnic w sformułowaniu przepisów krajowych i unijnych, należy przyjąć, że w przypadku sprzeczności pierwszeństwo mają regulacje zawarte w dyrektywie unijnej. Gdyby w takiej sytuacji podatnik zastosowałby zapis unijnej dyrektywy, wówczas organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę na korzyść polskiego podatnika – ale tylko w sytuacji gdy występują określone warunki, np. kolizja lub brak przepisu w prawodawstwie polskim.

Czynności wyłączone z definicji działalności gospodarczej w kontekście ustawy o VAT

Ustawodawca w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje określone czynności, których, w rozumieniu tej ustawy, nie uznaje się za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Dotyczy to czynności wymienionych w art. 12 ust. 1–6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), do których zalicza się przychody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej czy spółdzielczego stosunku pracy. Oznacza to, że pracownik otrzymujący wynagrodzenie, w tym zasadnicze, dodatkowe, nagrody, ekwiwalenty i świadczenia rzeczowe, nie staje się podatnikiem VAT.

PRZYKŁAD 1 – umowa o pracę

Pan Tomasz jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W ramach tej umowy wykonuje określone obowiązki służbowe, pod kierownictwem pracodawcy w siedzibie jego firmy, za co otrzymuje wynagrodzenie pieniężne – pensję zasadniczą, premię kwartalną, a także świadczenie rzeczowe w postaci prywatnej opieki medycznej i karty sportowej.

Zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy, Pan Tomasz wykonując pracę w sposób opisany powyżej nawiązał stosunek pracy (niezależnie od tego jak nazwana jest umowa), zobowiązując się do wykonywania określonej pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym, a pracodawca – do zatrudniania go za wynagrodzeniem. Mimo, że Pan Tomasz regularnie otrzymuje wynagrodzenie pieniężne i rzeczowe, to nie jest uznawany za podatnika VAT w odniesieniu do tych czynności, ponieważ wykonuje je w ramach stosunku pracy, który zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej.

Podobnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w kontekście ustawy o VAT nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2–9 ustawy o PIT, takich jak działalność artystyczna, naukowa, sportowa, duszpasterska, arbitrażowa, czynności biegłych, członków zarządów czy rad nadzorczych, a także umowy zlecenia, o dzieło i kontrakty menadżerskie. Warunkiem jest istnienie stosunku prawnego określającego warunki pracy, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego. Wyłączenie to obejmuje także twórców i artystów otrzymujących honoraria za prawa autorskie lub wykonanie utworu. W takim przypadku wykonawca również nie staje się podatnikiem VAT

PRZYKŁAD 2 – kontrakt menedżerski

Pani Anna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawarła ze spółką „Samplex” kontrakt menedżerski, w którym szczegółowo określono zakres jej obowiązków, warunki wykonywania pracy, wysokość wynagrodzenia oraz zasady odpowiedzialności. Zgodnie z umową, Pani Anna działa na rzecz i w imieniu spółki, korzystając z jej zasobów, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka.

Kontrakt menedżerski pomiędzy zarządzającym a spółką musi spełniać wszystkie trzy warunki (istnienie stosunku prawnego określającego warunki pracy, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego), aby zarządzający nie był uznany za podatnika VAT. Mimo że przychody z kontraktu menedżerskiego, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (nr DD2/033/95/KBF/10/403), są traktowane jako działalność wykonywana osobiście na gruncie podatku dochodowego (PIT), to na gruncie VAT taka działalność może być uznana za działalność gospodarczą. Po raz kolejny : istotne jest spełnienie przesłanek wymienionych w ustawie (lub dyrektywie).

PRZYKŁAD 3 – działalność artystyczna

Pan Jerzy jest zawodowym muzykiem i zawarł umowę o wykonanie koncertu z Miejskim Ośrodkiem Kultury. Umowa określa termin występu, miejsce, wysokość honorarium oraz odpowiedzialność instytucji za organizację wydarzenia i jego promocję. Pan Jerzy nie ponosi ryzyka finansowego związanego z koncertem, nie angażuje własnych środków technicznych ani osób trzecich, a honorarium otrzymuje niezależnie od frekwencji czy wyniku finansowego wydarzenia.

W takiej sytuacji Pan Jerzy wykonuje działalność artystyczną w ramach stosunku prawnego o cechach działalności wykonywanej osobiście. Jego czynności nie spełniają kryterium samodzielności i nie są uznawane za działalność gospodarczą (zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), a Pan Jerzy nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Szczególne regulacje dla organizacji pożytku publicznego (OPP)

Szczególne regulacje dotyczą organizacji pożytku publicznego. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnikami VAT mogą być także ich wewnętrzne jednostki organizacyjne, o ile prowadzą działalność gospodarczą i samodzielnie sporządzają sprawozdania finansowe. W takim przypadku sprzedażą jest również odpłatne przekazywanie towarów lub świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład tej samej osoby prawnej.

PRZYKŁAD 4 – organizacje pożytku publicznego (OPP)

Fundacja „Pomocna Dłoń” jest organizacją pożytku publicznego (OPP), zarejestrowaną jako podatnik VAT. W ramach swojej struktury posiada dwie wewnętrzne jednostki organizacyjne: Centrum Szkoleniowe w Warszawie, które prowadzi odpłatne kursy zawodowe, oraz Ośrodek Rehabilitacyjny w Krakowie, świadczący płatne usługi fizjoterapeutyczne. Obie jednostki prowadzą samodzielną działalność gospodarczą, posiadają odrębne księgowości i sporządzają własne sprawozdania finansowe. Na podstawie zgody naczelnika urzędu skarbowego, każda z nich została uznana za odrębnego podatnika VAT.

Oznacza to, że pomimo przynależności do tej samej osoby prawnej, wzajemne odpłatne świadczenia pomiędzy tymi jednostkami traktowane są na gruncie przepisów VAT jak standardowe transakcje sprzedaży. Przykładowo, gdy Centrum Szkoleniowe w Warszawie zakupiło od zewnętrznego dostawcy sprzęt komputerowy, a następnie odpłatnie przekazało go do Ośrodka Rehabilitacyjnego w Krakowie w ramach wewnętrznego rozliczenia kosztów (np. poprzez refakturowanie), czynność ta została uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że mimo iż transakcja miała miejsce w obrębie jednej fundacji, ze względu na status odrębnych podatników VAT przypisany obu jednostkom organizacyjnym, obowiązek podatkowy powstał na takich samych zasadach, jak w przypadku sprzedaży między niezależnymi podmiotami. UWAGA !!! Taka sytuacja jest wyjątkowa – przewidziana dla OPP (art. 15 ust. 3b ustawy o VAT). W normalnej sytuacji wszystkie jednostki funkcjonowałyby jako jeden podatnik VAT.

Podsumowanie

W kontekście podatku od towarów i usług, aby daną aktywność uznać za działalność gospodarczą, musi ona mieć charakter zarobkowy, samodzielny oraz ciągły. Nie oznacza to jednak, że działalność musi rzeczywiście przynosić zyski czy dochody – wystarczający jest sam zamiar ich osiągnięcia w przyszłości, przy jednoczesnym zachowaniu pozostałych warunków.

Ustawa o VAT przewiduje również określone wyłączenia. Z opodatkowania wyłączone są między innymi osoby fizyczne uzyskujące przychody ze stosunku pracy, zleceniobiorcy oraz kontraktowi menedżerowie – o ile łączy ich ze zleceniodawcą stosunek prawny, który określa warunki wykonywania pracy, sposób wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego za jej rezultaty. Opodatkowaniu nie podlegają również twórcy i artyści otrzymujący honoraria z tytułu praw autorskich, a także niektóre jednostki organizacyjne organizacji pożytku publicznego.

Dzięki tym wyłączeniom ustawodawca wyraźnie rozgranicza działalność o charakterze gospodarczym, podlegającą opodatkowaniu VAT, od innych form aktywności zarobkowej, które nie są objęte tym podatkiem ze względu na swój specyficzny charakter prawny lub społeczny.

Opracowała: Julia Mazur